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2025年度の税制改正法案が３月に可決・成立しました。“賃上げと投資が牽引する成長型経済” への移行を促進、さらなる発展を主な目的として、法人税に関しては中小企業者等の法人税軽減税率の見直し、中小企業経営強化税制の拡充、地域未来投資促進税制の見直しおよび適用期限の延長などが盛り込まれています。
所得税に関しては、103万円の壁の引上げや、特定親族特別控除の創設、子育て支援に関する政策税制などが盛り込まれました。
本冊子では、中小企業に影響を及ぼす内容を中心に、2025年度の税制改正について解説します。
※本冊子は、2025年4月30日時点の情報に基づいています。

１　「変動費」と「固定費」を分ける管理会計PLのカタチ

今回は、管理会計の損益計算書（以下「管理会計PL」）を見ていきます。管理会計PLと聞いて身構える必要はありません。なぜなら、管理会計PLの話は前回から始まっています。変動費と固定費を分けた損益計算書のカタチが、管理会計PLです。

普段見慣れている財務会計の損益計算書（以下「財務会計PL」）からおさらいしていきましょう。まず、売上高、そこから製造活動の費用である売上原価を引いて、売上総利益を出します。この売上総利益は粗利（アラリ）とも呼ばれ、経営者が気にする代表的な利益の一つです。粗利から販売費及び一般管理費（以下「販管費」）を引いて、営業利益を出します。

次に、管理会計PLです。

管理会計PLでは、売上高から引く売上原価と販管費を変動費と固定費に分ける

というのが特徴です。そして最初に、売上高から変動製造原価と変動販管費といった変動費を引いて、限界利益を出します。

この限界利益から固定製造原価、固定販管費といった固定費を引いて、営業利益を出します。売上高と営業利益は財務会計PLと同じ金額になります。

実務的なコツとして、

限界利益によって固定費を回収する感覚

を持っていただくとよいでしょう。固定費というのは売上高が増えても減っても変わらないので、決まった額が発生します。それを売上高に連動する限界利益で回収していきます。限界利益で固定費を全額回収すれば、その先の売上で利益が発生していくのです。

この管理会計PLの例で、変動費1500万円を売上高4000万円で割ると、0.375。この会社の売上に対する変動費の割合（変動費率）は37.5％となります。

また、限界利益2500万円を売上高4000万円で割ると、0.625。売上に対する限界利益の割合（限界利益率）は62.5％となります。

管理会計PLは、費用を変動費と固定費とに分けて、売上高から変動費を先に引いて、限界利益を出すというのが肝になってくるのですね。

上記のケースでは、次のことがいえます。

自社の変動費と固定費を計算し、管理会計PLを作るだけではもったいないので、ぜひ、

その先にある数字の「意味合い」にまで落とし込むこと

を意識してください。会計の活用につながります。

２　CVP分析で売上高の変動に対する利益の変動が分かる

続いて、変動費と固定費を分けることによってできる「分析」について説明していきます。皆さんは、「CVP分析」や「損益分岐点分析」という言葉を聞いたことがあると思います。どちらもほぼ同じ意味であることが多く、ここでは「CVP分析」と呼ぶことにします。

CVP分析は自分の会社の「体質」を把握することに役立ちます。特に、会社の利益が出るか出ないかが容易に分かる損益分岐点売上高を求めることができます。損益分岐点売上高とは、

売上高と費用が一致して、利益がプラスマイナス0、トントンになる売上高

のことをいいます。さらには、売上が上がったり下がったりした場合に、利益への影響がどのくらいあるかということもCVP分析を通じて分かります。

例えば、Ａ社とＢ社の売上が、ともに10％下がったにもかかわらず、Ａ社の利益は25％も下がり、Ｂ社の利益は15％だけ落ちていました。なぜこのようなことが起こるのかを知るにも、CVP分析は役立つのです。

自分の会社はＡ社とＢ社のどちらに近いのかをあらかじめ把握しておくことはとても大事です。つまりは、売上高が減少した場合に、利益がどれだけ減ってしまうかを把握すると言い換えることもできます。

３　どっちが利益を出しやすい体質か？

CVP分析は、ざっくりいえば、

費用、売上高、利益の3つの関係を把握して、将来の予測をしましょう

ということです。費用、売上高（営業量）、利益を英語でいうとCost（コスト）、Volume（ボリューム）、Profit（プロフィット）となります。この頭文字を取って「CVP分析」と呼びます。まずは、前提知識のおさらいです。

利益は、売上高から費用を引くことで求められます。この費用を売上高に連動する変動費と、売上高に連動しないで決まった額が発生する固定費とに分けます。そして、変動費は「変動費率×売上高」として表し、これに固定費を足すと費用になります。ここでいう変動費率とは、売上高に対する変動費の割合のことをいいます。

それでは、イメージ図を見てみましょう。

横軸を売上高、縦軸を金額とします。ここに、売上高と費用の線を引いています。これがCVP分析のイメージ図になります。

まず、斜め45度の線が、売上高線となります。横軸の売上高1に対して、縦軸の売上高の金額も1になるので、角度が45度の直線で表されます。

次に費用を見ていきます。売上高が0のところでも発生している部分が固定費になります。固定費は売上高0円でも1000万円でも、同じだけ発生します。これに対して、変動費は売上高が増えれば連動して増加します。このため、固定費の上に「売上高×変動費率」で計算される変動費が乗っかるように引かれた斜めの線が、費用線となります。

売上高が1増えるのに対して増加する変動費の割合が変動費率になり、費用線の傾きになります。例えば、売上高100に対して仕入などの変動費が35のときは、変動費率が35.0％となり、費用線の傾きは35度となります。

この売上高線と費用線が交わるところが損益分岐点売上高です。売上高と費用が同じ額になり、損益がトントンになる売上高を表します。

ここでポイントとなるのは、変動費は売上高との比率（％）で見るのですが、固定費は額でみるところです。

変動費と固定費のバランスがどのように利益に影響するのか、次の2つの特徴を理解しておきましょう。

具体的に考えてみましょう。グラフのＡ社とＢ社は、現在、同じ売上高と同じ利益を出しています。

しかし、グラフの（1）を見ると、固定費の金額を表す切片（左側の縦軸と直線が交わる点）がA社の方が上にあることから、固定費はA社の方がB社よりも高いことが分かります。一方、２本の直線の傾き（グラフの（2））を見ると、A社の傾きの方が緩やかなので、傾きが示す変動費率は低いことが分かります。

このことが示す意味合いはとても大事ですので、ぜひ理解してください。

まず、固定費が高額で変動費率が低いＡ社は、売上が少ないうちは利益がなかなか出ません。グラフからも、売上を示す直線が下方向に遠く離れていることで、損失が多いことが分かります。一方、売上が増え、損益分岐点売上高を超えてからは逆です。今度はＡ社の直線よりも売上の直線は上方向に遠く離れますので、利益が多く上がるようになるのです。

つまり、Ａ社は固定費が多い分、初めは利益を出しづらいのですが、売上が増えてくると一転して、利益が出やすい体質となります。

Ｂ社は逆です。固定費が少ないため、初めから利益が出やすいのはうれしいものの、売上が増えてくると、利益がＡ社に比べて伸びないのです。

４　固定費と変動費では同じ経費削減でも効果が違う？

ここで費用を削減した場合の、CVP分析のイメージ図を見てみましょう。

1）固定費を削減した場合

固定費を削減した場合は、費用線がその分だけ下に動きます。このため、損益分岐点売上高も下がり、縦軸で表される利益も、固定費の削減額だけ増えます。例えば、現状では、工場の敷地に余分なスペースがある場合に、適切な広さのところに引っ越すというようなことが考えられます。

2）変動費を削減した場合

変動費を削減した場合は、売上高に対する変動費の割合、変動費率が下がります。このため、費用線の傾きが緩やかになります。これにより、やはり損益分岐点売上高が下がります。そして、売上を増やすほどにその効果は上がっていきます。例えば、比較的安価なメーカーの材料に切り替えるなどが当てはまります。

このように、CVP分析のグラフを見ると、変動費の削減と固定費の削減はそれぞれ違った意味合いを持つことが分かります。

以上（2025年5月更新）

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画像：Shutter z-shutterstock

１　原価を分解すると見えてくる利益のカタチ

それでは前回と同様に、回転寿司店で利益や1皿当たりの原価を考えてみましょう。まず、月の利益がトントンになる売上高・販売数量（皿）はどれくらいでしょうか。考える際の前提条件は以下の通りです。

1皿食べてくれる（売れる）と、材料費を引いて、いくらもうかるでしょうか？

販売単価100円－材料費（65円+5円）=30円

何皿食べてくれると、人件費・家賃が賄えるでしょうか？

（人件費21万円+リース代24万円）÷1皿当たりの利益30円＝15000皿

15000皿×100円=150万円

この150万円が月の利益がトントンになる売上高、いわゆる「損益分岐点売上高」です。仮に、1家族4人で、1人が10皿ずつ食べてくれるとすると、1家族40皿となり、

15000皿÷40皿＝375家族

と計算できます。つまり、1日で、12家族（≒375家族÷31日）が来店してくれると利益がトントンになるということになります。

２　販売数で変わる1皿当たりの原価

1）15000皿売れた場合の、1皿当たりの原価

ネタやシャリの材料費は、1皿当たり（70円＝ネタ65円＋シャリ5円）がはっきり分かります。

しかし、人件費やリース代はそう簡単にはいきません。人件費は1カ月当たり21万円、リース代は1カ月24万円かかります。これらの費用は、お寿司の売れ行きに関係なく、つまり何皿売れたかにかかわらず決まった額が発生します。このため、1皿当たりどれだけの費用がかかったかは正確には分かりません。

では、どうするかというと、ここでは1カ月15000皿売れれば利益がトントンになるということなので、この販売数で1カ月の人件費とリース代を割って、1皿当たりの費用を出すことにします。

これで全ての原価について、1皿当たりの計算ができました。このように、原価計算や管理会計では、もともとある数値を目的に合わせて基準を設定し、加工することが必要になります。1カ月15000皿売れた場合の1皿当たりの原価は、

材料費70円＋人件費14円＋リース代16円＝100円

となります。

2）30000皿売れた場合の、1皿当たりの原価

ネタやシャリの材料費（1皿当たり）は、30000皿のときも同じで、65円+5円=70円です。人件費とリース代は、それぞれ、

となります。

このように、販売数によって1皿当たりの原価は変わってきます。そして、販売数が増えるほどに、1皿への割り当てられる費用が減って、原価が安くなります。これが、経済学の「規模の経済」につながる話です。

３　原価計算で使う費用の分け方1：直接費と間接費

上記を見ていただいて気付かれた方もいらっしゃるかもしれません。費用によって1皿当たりへの割り当て方が違ってきます。実は、原価計算を行うため、また、管理会計の手法を活用していくための準備として、それぞれの費用を大きく2つに分ける必要があります。

まず、製品との関係が直接紐づく費用です。これを、「直接費」と呼びます。もう1つは製品との関係が分かりづらく、紐づきが間接的にしか分からないような費用があります。これを「間接費」と呼びます。

原価を計算する場合、直接費は製品に直接割り当てることができます。これを、直課と呼びます。回転寿司の原価でいえば、ネタ、シャリが直接費に当たります。これらは、1皿ごとに費用を割り当てることができます。

一方で、間接費は製品との紐づきが明らかではないので、何かしらの基準で割り当てるしかありません。これを配賦と呼びます。回転寿司の原価でいえば、人件費やリース代がこれに当たります。先ほどは、販売皿数で1皿ごとに割り当てていきました。

人件費やリース代のいずれも、販売皿数には連動しないで決まった額が費用としてかかっています。このため、販売皿数によって1皿ごとの費用が変わってくるのです。

４　原価計算で使う費用の分け方2：変動費と固定費

もう1つ原価計算、管理会計に特有の費用の分け方があります。具体的には、費用について「売上と連動するかどうか」という点に注目します。

まず、売上が増えたり減ったりすれば、それに連動して同じように増えたり減ったりする費用を「変動費」と呼びます。もう一つは、売上に連動しない費用です。つまり、売上が増えても減っても関係なく、決まった額だけかかってしまうような費用を「固定費」と呼びます。実務でも比較的使われる言葉ですので、皆さんも一度は聞いたことがあるかもしれません。

また、先ほどの直接費と間接費と似たような感じをうけられた方もいるかもしれません。このシリーズでは学問的な正確性は置いておいて、中小企業の原価計算・管理会計において、直接費と変動費、間接費と固定費は、同じと考えていきましょう。

５　変動費と固定費を分けるのは手間がかかる？

それでは、会社の損益計算書から費用を変動費と固定費に分ける方法を見ていきましょう。これには主に2つの方法があり、「勘定科目法」と呼ばれる方法と、「最小二乗法」と呼ばれる統計的な方法とがあります。

ここでは、基本であり、手間が少ない勘定科目法を見ていきます。なお、もう1つの統計的な方法は、エクセルで簡単にできて実務での使い勝手も良いものです。すでに勘定科目法に取り組んでいる方は、トライしてみるのもお勧めです。

勘定科目法は、試算表の中で、勘定科目によって、これは変動費、あれは固定費かなというふうに分けていく方法です。なかには同じ科目の中に売上に連動する項目と、連動しないで決まった額が発生するものの両方が含まれていることもあります。その場合は、さらに細かく、総勘定元帳まで遡って見ていくこととなります。

６　業種別の勘定科目の情報がとても参考になる

勘定科目法を使うにあたって、事業内容が理解できているベテランの方であれば、比較的簡単に変動費と固定費を分けていけるのではないでしょうか。ただ、経理経験の浅い方や事業内容の理解がまだまだであると、判断に迷ってなかなか作業が進まないことにもなりかねません。

そのようなときには、中小企業庁が出している変動費と固定費の分解の情報が参考になります。

製造業、卸・小売業、建設業という3つの業種別に、勘定科目ごとに変動費と固定費に分けられています。

例えば、卸・小売業の場合に、売上原価は変動費、販売員給料手当は固定費となっています。また、卸売業では車両燃料費は50％が変動費で、残り50％が固定費というように、勘定科目の中に変動費と固定費が混在しているものにも対応しています。

さらに、これを見ると同業種の勘定科目ごとの変動費・固定費の傾向が分かるので、比較することで自分の会社の特徴が理解できるようになります。

７　100点満点はあり得ない。悩まずにやってみる！

ここで1つ大事なのが、変動費と固定費の分解はあまり悩みすぎないということです。

そもそも変動費と固定費というのは、100点満点の正解があるわけではないからです。例えば、工場の電気代や水道代なんかも、普通、製造量が拡大すれば増えていくはずです。しかし、実際は基本料金のようなものも含まれていて、決まった額発生する部分と、売上や製造活動と連動する部分に分かれています。これを準変動費と呼びます。

また、固定費の中にも、ある一定水準までは定額だけれど、それを超えると、もう1ランク上の金額で定額になるというような準固定費と呼ばれるものがあります。

「まずはあまり悩まないでやってみる」というのが、中小企業の実務を知る立場からのアドバイスです。まずは分けてみて、実際に使ってみて、役に立つかどうか。活用した後で、調整していく進め方で十分といえます。

以上（2025年5月更新）

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