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１　金融商品のポイントは時価評価

決算書にはさまざまな資産が計上されていますが、決算時、特に注意が必要なのが金融商品です。金融商品の会計処理は、

他の資産とは別の会計基準などが定められ、期末時点の価額を貸借対照表に反映（時価評価）

しなければなりません。

取得原価のまま決算書に載せてしまうと、その金融資産が含み損（取得時よりも時価が値下がりしていること）を抱えていたとしても、実際にそれを売却するまで含み損があるかどうかは分かりません。時価評価すれば債務超過になる貸借対照表でも、取得原価のままなら健全に見えてしまう場合も考えられます。会社が倒産するまで「多額の不良債権」の存在が外部から把握できないケースもあり得るのです。

金融商品は大きく金融資産と金融負債に大別されます。

この記事では、中小企業の経理実務に即した会計ルールである「中小会計要領」（中小企業の会計に関する基本要領）に合わせて、有価証券の評価と会計処理の方法を解説します。

２　異なる有価証券の評価方法

1）有価証券の分類と評価

中小会計要領では、原則として取得原価での会計処理になります。ただし、売買目的有価証券（短期間の価格変動により利益を得る目的で、売買を繰り返す有価証券）は時価での会計処理になります。また、時価が取得原価よりも著しく下落したときは、回復の見込みがあると判断した場合を除き、時価で貸借対照表に計上し、評価差額を当期の損失として減損処理しなければなりません。

2）売買目的有価証券

時価の変動による利益を得ることを目的に保有する有価証券は、

決算日の時価で貸借対照表に計上し、評価差額は当期の損益

として処理します。「時価の変動による利益を得ることを目的として保有する」とは、

時価の短期的な価格変動により利益を得ることを目的とし、同一銘柄に対して相当程度に繰り返し売買が行われる体制が整っていること

を前提としています。例えば、定款に会社の目的として有価証券売買業が記載されており、有価証券売買のための人材が独立の専門部署で有価証券売買を行っている場合などです。従って、一般の事業会社が余剰資金の運用目的で有価証券を購入しても、その有価証券が売買目的有価証券に分類されないのが原則ですが、売買を頻繁に繰り返していれば、売買目的有価証券に分類することができます。

売買目的有価証券を売却した場合、売却時点で付されている帳簿価額と売却価額との差額を当期の売却損益として処理します。

なお、同一銘柄の有価証券を売買目的有価証券とそれ以外の区分で保有している場合、当該有価証券の一部を売却したときは、これらが社内で、明確に分別管理されていなければ、まず、売買目的有価証券を売却したものと推定します。

3）事例で学ぶ　売買目的有価証券の会計処理

A株式（上場有価証券）を売買目的で保有しており、その有価証券の取引状況は次の通りとします。

×1年度期中においてA株式を1000万円で取得

×1年度期末のA株式の時価は1100万円

×2年度期中にA株式を1500万円で売却

３　株や債券が大暴落したときの「減損」

1）市場価格のある有価証券の減損処理

取得原価で評価した有価証券（売買目的有価証券以外の有価証券）のうち市場価格または合理的に算定された価額（時価）のあるものについて時価が著しく下落したとき（回復する見込みがあると認められる場合を除く）は、時価で貸借対照表に計上し、評価差額を当期の損失として評価損を計上する必要があります。

時価が著しく下落したときとは、個々の銘柄の有価証券の時価が取得原価に比べて50％程度以上下落した場合が当てはまります。

例えば、その他有価証券を1000万円で取得したが、期末時価が400万円に下落し、かつ、将来取得原価まで回復する見込みがはっきりしない場合、評価損を計上する必要があります。

次年度以降のその他有価証券の取得原価は減損処理後の金額400万円となります。

なお、この評価額は税務上も損金処理できることになっています。

2）市場価格のない株式の減損処理

市場価格のない株式は取得原価で貸借対照表に計上しますが、株式の発行会社の財政状態の悪化により実質価額が著しく下がったときは、相当の減額を行い、評価差額は当期の損失として評価損を計上する必要があります。

財政状態の悪化による実質価額が著しく下がったときとは、大幅な債務超過などでほとんど価値がないと判断できる場合などが当てはまります。

なお、この評価額は税務上も損金処理できることになっています。

以上（2024年4月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　公認会計士　仁田順哉）

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１　棚卸資産と固定資産の評価は決算のメーン作業

さまざまな集計や計算が行われる決算作業の中でも、金額の大きさなどからメーンとなるのが、棚卸資産と固定資産の評価です。

この記事では、新人経理担当者に必要な棚卸資産と固定資産の会計処理を解説します。

２　商品や製品などの棚卸資産の評価

1）売上原価と期末商品棚卸高

製造業以外の業種の売上原価は、

売上原価＝期首商品棚卸高＋当期商品仕入高－期末商品棚卸高

で計算できます。

当期に仕入れたものが全て売上原価になるのではなく、販売につながった商品だけが売上原価として損益計算書に記載されることになります。期末商品棚卸高は棚卸資産として貸借対照表に記載されて次期に繰り越され、次期以降の売上原価の一部になります。

2）製造業の製品製造原価と期末製品棚卸高

製造業は原材料を仕入れて、それを加工し出荷します。そのため製造業の場合、売上原価と期末棚卸高は自社製造製品が対象になります。

製造に必要な費用は、材料費、労務費、製造経費に大きく分けることができます。

製造業の場合、商品仕入高の代わりに当期製品製造原価を用いて売上原価を計算します。

また、棚卸資産は、材料棚卸高、仕掛品棚卸高（期末時点で製造途中の未完成品）、製品棚卸高により計算されます。その算出フローは次の通りです。

3）棚卸資産の主な評価方法

商品などの棚卸資産は取得原価を基に評価しますが、いつ仕入れたかによって価額が異なる場合が多いです。物価上昇時では、先に仕入れた商品より後から仕入れた商品のほうが仕入値は高くなります。一方、物価下落時では、先に仕入れた商品より後から仕入れた商品のほうが仕入値は安くなります。

そのため、決算時には次の評価方法の中から選択した方法で売上原価・製造原価の払出原価と期末棚卸資産の価額を評価することになります。

1.個別法

取得原価の異なる棚卸資産を区別して記録し、その個々の実際原価によって期末棚卸資産の価額を算定する方法です。個別法は、一品一品受注生産しているような棚卸資産の評価に適した方法です。

2.先入先出法

最も古く仕入れものから順次払出し、期末棚卸資産は最も新しく仕入れたものからなるとみなして、期末棚卸資産の価額を算定する方法です。

3.平均原価法

仕入れた棚卸資産の平均原価を算出し、この平均原価によって期末棚卸資産の価額を算定する方法です。なお、平均原価は、総平均法（1年間分をまとめて平均原価を計算する方法）または移動平均法（仕入れる都度平均原価を計算する方法）によって算出します。

4.売価還元法

値入率などが同じ棚卸資産のグループごとの期末の売価合計額に、原価率を乗じて期末棚卸資産の価額とする方法です。売価還元法は、取扱品種の極めて多い小売業等の業種における棚卸資産の評価に適用されます。

売価還元法によると、期末棚卸資産は

期末棚卸資産＝期末棚卸資産の通常の販売価額×原価率

の算式で計算されます。

なお、原価率は、

原価率＝（期首棚卸資産＋当期仕入高）／（当期売上高＋期末棚卸資産の通常の販売価額）

の算式で計算されます。

例えば、期首棚卸資産の取得原価が200万円、当期仕入高が1000万円、当期売上高が1400万円、期末棚卸資産の通常の販売価額が200万円の場合、次の通りです。

原価率＝（200万円＋1000万円）／（1400万円＋200万円）＝75％

期末棚卸資産＝200万円×75％＝150万円

4）棚卸資産の減耗損はありますか

本来、商品在庫は、仕入数量から売上数量を引いた数量と一致すべきものですが、さまざまな要因（紛失や盗難など）で数量不足が起きることがあります。本来あるべき数量（帳簿棚卸数量）に比べて実際の数量（実地棚卸数量）が少ないケースです。この数量の減少による損失を減耗損といいます。減耗損の仕訳例は次の通りです。

減耗損が毎期不可避的に発生するものは売上原価に含めるか、または販売費として扱います。一方、経常的でない異常な減耗損は特別損失（金額的に重要性の乏しい場合は営業外費用）として扱います。

5）棚卸資産の評価損はありますか

販売するために保有する棚卸資産は、取得原価で貸借対照表に計上します。ただし、期末における正味売却価額（期末時点で市場で販売できる価額）が取得原価よりも下落している場合には、正味売却価額をもって貸借対照表価額とします。この場合、取得原価と当該正味売却価額との差額は当期の費用として処理します。なお、詳細な解説は省略しますが、会計基準上は認められていないものの、税務上は原価法も認められています。

前期に評価損を計上した棚卸資産については、当期首に戻入れを行う方法（洗替え法）と行わない方法（切放し法）のいずれかを棚卸資産の種類ごとに選択適用することができます。また、売価の下落要因を、

の要因ごとに区分できるときは、その区分ごとに洗替え法と切放し法のいずれかを選択適用できます。この場合、いったん採用した方法は、原則として、継続して適用しなければなりません。

切放し法と洗替え法による仕訳例は次の通りです。なお、税務上、切放し法は認められません。

３　建物や機械装置などの有形固定資産の評価

1）減価償却とは

建物や機械装置、車両運搬具などは、少額のものを除き有形固定資産として計上します。これらの資産は購入した年度だけ使用するのでなく、翌年度以降も使用されます。そのため、耐用年数（資産の種類や性質ごとに異なります）の期間を通じて、費用処理する方法が取られています。この処理を減価償却といい、毎期一定の金額、または一定の割合で価値が減るという仮定で費用処理します。現在は、パソコンなどで自動計算されるため、計算方法よりも、むしろ貸借対照表にどのように計上されているのかを押さえることが大切です。

2）事例で学ぶ　減価償却の会計処理

減価償却について、次の条件を基に説明します。

機械装置を100万円で購入、耐用年数は10年、定額法

定額法による場合、各期の減価償却費は次式で算出されます。

各年度の減価償却費＝取得価額×償却率（耐用年数ごとに定められている定額法の率）

各年度の減価償却費＝100万円×0.100＝10万円

また、期首帳簿価額、減価償却費、期末帳簿価額は次のように推移します。資産は備忘価額1円を残して、10年間で99万9999円まで償却します。

減価償却累計額は、原則的には貸借対照表の有形固定資産を間接的に減額する評価勘定として表示され、減価償却費は、損益計算において営業費用として処理されることになります。

各期の仕訳例は次の通りです。

貸借対照表では次のように表示されます。原則は間接控除方式ですが、直接控除方式によることもできます。

以上（2024年4月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　公認会計士　仁田順哉）

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１　税効果会計が必要なのは大企業のみ？

税効果会計とは、

会計上と税務上の収益・費用（益金・損金という）のズレを調整する決算処理

です。例えば、引当金など会計上は計上できるが、税務上は計上できないといった会計と税務の違いがあります。すなわち、利益を計上するタイミングが会計と税務で異なることから、こうした違いを調整せずに決算書を作成すると、税金費用が会計上の利益と対応しなくなり、適正な期間損益計算が行えなくなります。そこで、会計上の利益に対応する税金費用を計算するための決算処理が必要になるのです。

なお、税効果会計を義務付けられているのは次の会社です。

中小企業の税効果会計は任意での適用です。その理由は、

法人税等の額が少額だったり、株主が親族だけだったりする中小企業は、調整をしなくても特段問題が生じない

からです。ただ、税効果会計は基本的な知識ですので、中小企業の経理担当者も押さえておくべき知識です。

２　仕組みから理解する税効果会計の調整と効果

税引前当期純利益と課税所得（税務上の利益）が共に1000万円で、法人税等を300万円とした場合、損益計算書の税引前当期純利益から税引後当期純利益までは次のようになります。

もし、×1年度において、会計上で500万円を費用処理したものが、税務上で損金とすることができない場合、課税所得は1000万円ではなく1500万円（1000万円＋500万円）になります。この場合は次のようになります。

×2年度において、前年度（×1年度）に費用処理した500万円を税務上、損金とすることができたとします。会計上の税引前当期純利益が前年度と同じく1000万円なら、税務上500万円が損金となるので、課税所得は500万円（1000万円－500万円）となります。

税引前当期純利益が、×1年度、×2年度共に1000万円なのに、法人税等の額が、

×1年度は450万円

×2年度は150万円

と大きく違ってくるのです。

税効果会計では、会計上の費用と税務上の損金の認識時点が異なることから生じた差異（税引前当期純利益とそれに対応する法人税等が一致しない部分）を、次のように調整します。

×1年度において、法人税等450万円のうち、税引前当期純利益1000万円に対応する300万円（1000万円×30％）を超える150万円（450万円－300万円）分の法人税等、つまり、税務上損金にできなかった500万円に対する法人税等（500万円×30％＝150万円）を減額することで、会計上の利益と対応した税額に調整できます。

また、×2年度において、税引前当期純利益1000万円に対応する税額は300万円なのですが、課税所得計算上は150万円です。これは×1年度の課税所得計算上損金にできなかった500万円が×2年度に損金計上できることになったためです。そこで、×1年度に税額調整した150万円を×2年度の税額に加えて300万円（150万円＋150万円）に増額し、会計上の利益と対応した税額に調整します。

このようにして、税引前当期純利益と法人税等を合理的に対応させることができるのです。

３　税効果会計の対象は「一時差異」だけ

税効果会計では、会計上の費用と税務上の損金の認識時点の差異を、

に大別しています。税効果会計で調整が必要なのは一時差異だけで、永久差異は対象外となります。あくまで、税効果会計は認識時点にずれの生じたものを調整する手続きだからです。

さらに、一時差異は

に分けられ、それぞれ取り扱いが異なります。具体例を見ながら確認してみましょう。

４　将来減算一時差異と繰延税金資産

次の条件を基に、将来減算一時差異と繰延税金資産について説明します。

×1年度と×2年度の税額計算、税効果会計を適用しない場合の損益計算書、税効果会計を適用した場合の損益計算書を比べると次の通りです。

法人税等の計算から分かるように、棚卸資産の評価減を自己否認した×1年度において、税引前当期純利益1000万円と課税所得1500万円の間に500万円の差異が生じています。

また、税効果会計を適用しない場合、税引前当期純利益1000万円に対する法人税、住民税及び事業税の額は、次の通り大きく異なったものとなり、一定率の対応関係にありません。

×1年度：450万円

×2年度：150万円

一方、税効果会計を適用した場合、税引前当期純利益1000万円に対する法人税、住民税及び事業税の額は、次の通り一定率の対応した金額になります。

×1年度：300万円（450万円－150万円）

×2年度：300万円（150万円＋150万円）

×1年度と×2年度の税効果会計を適用した場合の仕訳例を示すと次の通りです。

この一連の仕訳をフロー図で示すと次の通りです。

繰延税金資産とは、前払税金に相当するもので、将来の期間利益に対応すべき税額ですが、当期に支払うものとして位置付けることができます。

税引前当期純利益と課税所得との間に発生した×1年度の差異は、その差異が解消する×2年度において課税所得を減額する働きがあります。

５　将来加算一時差異と繰延税金負債

次の条件を基に将来加算一時差異と繰延税金負債について説明します。

特別償却とは、投資額の一定割合を税務上の損金に計上できる制度です。ただ特別償却は会計上では計上されないため、会計上、特別償却の処理のつじつまを合わせるために、剰余金処分の方法で準備金として積み立てる処理が行われます。積立金の取り崩し期間は税法で定められており、前述の例では5年（設備の法定耐用年数が5年以上10年未満）としています。

×1～×6年度の税額計算、税効果会計を適用しない場合の損益計算書、税効果会計を適用した場合の損益計算書を比べると次の通りです。

法人税、住民税及び事業税の計算から分かるように、×1年度において、税引前当期純利益1000万円と課税所得500万円の間に500万円の差異が生じています。

また、税効果会計を適用しない場合、税引前当期純利益1000万円に対する法人税、住民税及び事業税の額は次の通りです。

×1年度：150万円

×2年度：330万円

×3年度：330万円

×4年度：330万円

×5年度：330万円

×6年度：330万円

×1年度と×2～×6年度の法人税等は異なります。

一方、税効果会計を適用した場合、税引前当期純利益1000万円に対する法人税等の額は、次の通り一定率の対応した金額になります。

×1年度：300万円（150万円＋150万円）

×2年度：300万円（330万円－30万円）

×3年度：300万円（330万円－30万円）

×4年度：300万円（330万円－30万円）

×5年度：300万円（330万円－30万円）

×6年度：300万円（330万円－30万円）

×1～×6年度の税効果会計を適用した場合の仕訳例を示すと次の通りです。

この一連の仕訳をフロー図で示すと次の通りです。

繰延税金負債とは、未払税金に相当するもので、当期の利益に対応すべき税額ですが、将来に支払うものとして位置付けることができます。

税引前当期純利益と課税所得との間に発生した×1年度の差異は、その差異が解消する×2年～×6年度において課税所得を加算する働きがあります。

以上（2024年4月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　公認会計士　仁田順哉）

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１　第三の財務諸表「キャッシュフロー計算書」

キャッシュフロー計算書は、貸借対照表および損益計算書と並ぶ第三の財務諸表です。キャッシュは現金、フローは流れという意味で、キャッシュフローとは、企業の現金の流れ、企業の現金収支を表す言葉です。現金収支は現金の流入（収入）と流出（支出）の差を指します。

キャッシュフロー計算書では、その源泉によってキャッシュフローを次のように分けています。

従来の企業会計は、発生主義の原則（収益や費用が発生した時点で財務諸表に計上すること）による損益計算を中心に行われてきました。これは分かりやすい反面、現金の流入を伴わない未収収益、現金の流出を伴わない未払費用が計上されてしまいます。また、建物や機械装置、車両運搬具、土地などの取得に伴う現金支出は費用としてではなく資産として計上されます。発生主義を基に計算する期間損益（一定期間の中で経営した結果獲得した損益）の計算は、現金収支とは乖離（かいり）します。

この問題をキャッシュフロー計算書は解消することができ、損益計算書と貸借対照表では見えてこない資金の額と流れが明らかになります。

ただ、キャッシュフロー計算書の作成が義務付けられているのは、会計監査が強制されている金融商品取引法適用会社（有価証券報告書、有価証券届出書提出会社）だけです。しかし、キャッシュフローを重視した経営は有用であり、金融機関や取引先からの信頼性の向上を図る上で重要な経営資料となるので、中小企業でも作成することが望ましいといえます。

２　キャッシュフロー計算書が対象とする資金の範囲

キャッシュフロー計算書が対象とする資金の範囲は現金及び現金同等物としており、その内容は次の通りです。

1）現金

手元現金及び要求払預金を指します。要求払預金とは、預金者が一定の期間を経ることなく引き出すことができる預金をいい、例えば、普通預金、当座預金、通知預金が含まれます。預入期間の定めがある定期預金は要求払預金には該当しません。

2）現金同等物

容易に換金可能かつ、価値の変動について僅少（きんしょう）なリスクしか負わない短期投資を指します。定期預金は要求払預金には含まれませんが、3カ月以内の期間設定の定期預金であれば、現金同等物に含まれます。容易な換金可能性と僅少な価値変動リスクの要件をいずれも満たす必要があり、市場性のある株式などは換金が容易であっても、価値変動リスクが低いとはいえず、現金同等物には含まれません。

なお、現金同等物として具体的に何を含めるかについては、各企業の資金管理活動により異なることが予想されるため、経営者の判断に委ねることが適当と考えられています。従って、現金及び現金同等物の内容に関しては会計方針として注記する必要があります。

３　キャッシュフロー計算書の概要

キャッシュフロー計算書（間接法）のイメージは次の通りです。

1）営業活動によるキャッシュフロー（間接法）

日本に導入されているキャッシュフロー計算書は、米国と同様に直接法と間接法のどちらかを選択できるようになっています。

直接法は、商品の販売や仕入れ、経費の支出など、主要となる取引を個々に合算していく方法です。従来の損益計算とは別で新たに営業活動によるキャッシュフローを計算するための手続きを一から行う必要があり、計算手続きに労力がかかります。

一方で、間接法は損益計算書の税引前当期純利益を基に加減して計算できるため、直接法と比べると労力が少なくすみます。

間接法による営業活動によるキャッシュフローの計算は、税引前当期純利益から開始し、これに、支出を伴わない費用である減価償却費、貸倒引当金の増加額などを加算します。そして損益項目と貸借対照表項目を加減することによって、営業活動によるキャッシュフローを計算します。

1.利息及び配当金の受取額

税引前当期純利益から発生ベースによる受取利息・受取配当金（損益計算書の数値）を減算し小計を算出します。小計の後に改めてキャッシュベースによる受取利息・受取配当金を加算し、営業活動によるキャッシュフローを求めます。

2.利息の支払額

税引前当期純利益に発生ベースによる支払利息（損益計算書の数値）を加算し小計を算出します。小計の後に改めてキャッシュベースによる支払利息を減算し、営業活動によるキャッシュフローを求めます。

3.為替差額（為替レートによる差額）

為替差益は減算し、為替差損は加算することにより、営業活動によるキャッシュフローの算出過程から除きます。為替差額は現金及び現金同等物に係る換算差額の欄で改めて独立表示します。

4.有形固定資産売却損益

有形固定資産の売却益は減算し、逆に売却損は加算します。なお、有形固定資産の売却については、改めて投資活動によるキャッシュフローの計算で、有形固定資産の売却による収入として表示します。

5.投資有価証券売却損益

キャッシュフロー計算書（間接法）の様式にはこの項目はありませんが、投資有価証券売却損益についても同様の処理をする必要があります。

投資有価証券の売却益は減算し、逆に売却損は加算します。なお、投資有価証券の売却については、改めて投資活動によるキャッシュフローの計算で、投資有価証券の売却による収入として表示します。

6.売上債権（売掛金）の増減額

売上債権の増加額は減算し、逆に売上債権の減少額は加算します。売上債権は将来の現金収入につながるものですが、現金収入に至るまでの経過的な勘定です。

7.たな卸資産（期末たな卸高）の増減額

たな卸資産は売り上げの実現により、将来の現金収入につながる資産ですが、たな卸資産の取得は現金支出により取得されたものです。たな卸資産の増加額は減算し、逆にたな卸資産の減少額は加算します。

8.仕入債務（買掛金）の増減額

仕入債務の増加額は加算し、逆に仕入債務の減少額は減算します。仕入債務は将来の現金支出につながるものですが、現金支出に至るまでの経過的な勘定です。

2）投資活動によるキャッシュフロー

投資活動によるキャッシュフローは、固定資産や有価証券の取得・売却、資金の貸付け・回収による資金の収支を計算するものです。

発生主義会計においては固定資産・有価証券の取得は損益計算とは関係せず、貸借対照表に資産として計上されます。また、固定資産・有価証券の売却は、損益計算では営業外損益または特別損益に、売却益または売却損のみが計上され、貸借対照表上に計上されている資産が減少します。このように、固定資産・有価証券を売却した場合、売却額（売却による現金収入の総額）が明確になりませんが、投資活動によるキャッシュフローではそれを把握できる利点があります。

3）財務活動によるキャッシュフロー

財務活動によるキャッシュフローは、企業の従来の資金繰りに当たる内容になります。資金の借り入れによる収入、社債発行による収入、株式発行による収入、借入金返済による支出、社債償還による支出、自己株式取得による支出、配当金の支払額などが一覧で把握できます。

4）現金及び現金同等物の計算

営業活動によるキャッシュフロー、投資活動によるキャッシュフロー、財務活動によるキャッシュフローの合計額に現金及び現金同等物に係る換算差額を加減し、現金及び現金同等物の増減額を計算し、これに現金及び現金同等物の期首残高を加算し、現金及び現金同等物の期末残高を計算します。この現金及び現金同等物の期末残高は、貸借対照表に含まれる現金及び現金同等物の額と一致することになります。

４　キャッシュフロー計算書の作成例

簡単な例を使って、×1年度におけるキャッシュフロー計算書の作成例を紹介します。税引前当期純利益は1000万円とします。

下表（C/F1）～（C/F25）の記号は、キャッシュフロー計算書上で確認しやすいように付けたものです。金額の右側の（加算）（減算）は、キャッシュフロー計算書における加算と減算を表します。

以上を基にキャッシュフロー計算書を作成すると次のようになります。

以上（2024年4月更新）
（監修　税理士　谷澤佳彦）

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