ProCon

１　経営者に係る税務上の重要なポイント

シリーズ第6回では、経営者（役員）に係る税務上の取り扱いに注目します。最も注意が必要なのは役員に対する給与や退職金（以下「役員給与等」）です。役員給与等は、

一定のルールに基づかないと損金算入できず、また損金算入できる金額にも限度がある

からです。

また、中小企業のうち、とりわけ同族会社では、

業務上の費用と私的な費用の区別が曖昧となりがちで、税務調査で指摘される

ことも多いです。私的な費用と判断された場合、その費用は役員給与等として取り扱われ、一定のルールに沿ったものでなければ損金算入できません。こうした区別をきちんとすることはもちろん、業務上の費用でも私的な費用と誤解を受けることがないように、所定の書類などをそろえておきましょう。

役員に係る税務上の重要ポイントは次の通りです。

２　損金算入が認められる3種類の役員給与

1）定期同額給与

定期同額給与とは、「定期的（＝毎月）」に「同額で支給される給与」です。一般的に毎月支給される役員給与がこれに当てはまり、事業年度を通じて毎月同額で支給されている場合に限り、損金算入できます。

税務調査では、総勘定元帳などによって毎月の役員給与が同額で計上されているかチェックされるので注意しましょう。なお、どんなことがあっても金額の変更が認められないというわけではなく、次のような場合などに役員給与の金額の変更が認められます。

1.期首から3カ月以内の変更

通常、期首から3カ月以内に定時株主総会が実施されます。この株主総会の決議により役員給与の変更がされたなら、金額の変更が認められます。この場合、税務調査において金額の変更理由を聞かれたときに備え、株主総会の議事録を作成・保管しておくことが重要です。

2.職務の内容に変更があった場合

通常の取締役が代表取締役に就任するなど、事業年度中において職務の内容に変更があった場合は、その職務内容に応じた役員給与の金額の変更が認められます。この場合、職務内容がどのように変わったのかなどについて、税務調査において具体的な説明を求められることが多いため、議事録などの関係書類を事前に準備しておくことが重要です。

2）事前確定届出給与

事前確定届出給与とは、役員に対する給与の「支給金額」や「支給日」などをあらかじめ決めておき、税務署に「届出書」を提出することで損金算入が認められる役員給与です。定期同額給与以外で、例えば夏と冬に賞与の形で役員給与を支払いたい場合などに利用されます。

なお、届出書の提出期限は次の通りです。ただし、その届出書に記載した支給金額と実際の支給金額が異なっていたり、支給日が異なっていたりする場合には、支給金額の全額が損金に算入できなくなる恐れもあるため注意が必要です。

3）業績連動給与

業績連動給与とは、会社の売上や利益に連動させて支給額が決められる役員給与です。なお、この業績連動給与は、同族会社には原則として適用できないなど、適用要件が主に上場企業を対象としたものになっているため、この記事では詳細な説明を省略します。

３　過大役員給与の取り扱い

役員給与は、「定期同額給与」「事前確定届出給与」「業績連動給与」のいずれかに該当すれば、原則として損金に算入できます。しかし、役員給与の支給を受ける役員の職務内容などに照らし、「役員給与の水準が高額過ぎる」と判断された場合は、その高額とみなされた部分の金額（適正額を超える部分の金額）については損金に算入できません。役員給与の金額が適正額かどうかについては単に金額のみで判断されるのではなく、次の2つの基準に従って総合的に判断されます。

税務調査では、売上や利益が横ばいにもかかわらず役員給与の金額が増加していたり、従業員の給与を上げていないにもかかわらず、役員給与のみ多額に増加していたりする場合などは、その理由の説明を求められる場合があります。従って、役員給与については、金額の決定過程を詳細に説明できるよう、議事録などの関係書類を事前に準備しておくことが重要です。

４　役員退職金

原則として役員退職金は損金算入されますが、「損金に算入する時期」と「過大役員退職金」に注意しましょう。

役員退職金が損金算入される時期は、原則として「株主総会の決議等によって退職金の額が具体的に確定した日の属する事業年度」です。ただし、「会社が退職金を実際に支払った事業年度において損金経理（経理上、費用として処理すること）をした場合」は、その支払った事業年度において損金算入することも認められています。

注意が必要なのは、「支給した役員退職金が高額過ぎる（過大役員退職金）」と判断された場合、その高額とみなされた部分の金額（適正額を超える部分の金額）は損金算入できないことです。役員退職金の金額が適正額かどうかの判断基準は会社の状況によってさまざまですが、一般的に次の基準に従って総合的に判断されます。

役員退職金は金額が大きくなることもあり、税務調査においては、金額の算定根拠についてよく説明を求められます。従って、役員給与と同様に、金額の決定過程について詳細に説明できるよう、議事録や算定根拠資料などを事前に準備しておくことが重要です。

５　使用人兼務役員

使用人兼務役員とは、

「部長」や「課長」など使用人としての地位を有し、かつ、部長職や課長職に日々従事している役員

をいいます。具体的には、「取締役経理部長」などの肩書となります。

使用人兼務役員の給与については、役員として支給された給与に該当する部分と、使用人として支給された部分とで、損金の取り扱いが異なります。

「役員として支給された給与」は、「定期同額給与、事前確定届出給与、業績連動給与」（以下「定期同額給与等」）のいずれかに該当する場合に、原則として損金算入できます。また、「使用人として支給された給与」は、通常の使用人給与と同様に、原則として全額が損金算入できます。

ただし、経営者の親族については、「使用人兼務役員」としての肩書であっても、税務上は「役員」として取り扱われる場合があるので注意が必要です。具体的には株式の持株割合によって判断され、次の全てに該当する場合、税務上は「役員」とされます。

従って、使用人兼務役員の「使用人」としての職位に対して支給した賞与でも、税務上は役員に対する賞与とされるため、「事前確定届出給与」の届出書を提出していなければ、支給額の全額が損金に算入できないので注意しましょう。

６　役員と会社の取引

税務上、役員と会社との間の取引は、「第三者（外部）と同等の条件で行うべき」とするのが原則的な考え方です。例えば、会社の所有している不動産を時価よりも低い価額で役員に譲渡（低額譲渡）した場合、不動産の時価と譲渡価額の差額は、役員に対する一定の利益供与とみなされます。その結果、税務上「役員給与」扱いになり、所得税の源泉徴収が必要になるとともに、定期同額給与等にも該当しないため、損金算入もできません。

会社から役員に対して無利息で資金の貸し付けを行った場合も同様に、適正利率相当が役員給与として取り扱われます。役員との取引だからといって、自分たちの都合で安易に価格を決定した場合などには、税務調査において価格の算定方法について指摘され、想定外の納税を伴うことがあります。役員と会社との取引に係る金額の決定過程については税務調査時に詳細に説明できるよう、議事録や契約書などの関係書類を事前に準備しておくことが重要です。

７　私的な費用

本来は経営者個人が自分で支払うべき私的な費用を会社の費用として経理処理した場合、その費用については、税務上「役員給与」として取り扱われます。例えば、経営者1人の飲食代は税務上の交際費や会議費ではなく、役員給与とされます。

また、ゴルフクラブの入会金を法人会員として支払った場合、その入会金は会社の資産として計上しなければなりません。プレー代などは交際費等として一定の限度額の範囲内で損金に算入できますが、ゴルフクラブに入会した事実を経営者以外の従業員などに知らせていなかったため、税務調査において「業務に不要なもの＝実質的に経営者が個人で負担すべきもの」と判断され、役員給与として取り扱われたケースもあります。

このように、業務に関連しない私的な費用については役員給与とされ、所得税の源泉徴収を要するとともに、定期同額給与等に該当しない場合には損金にも算入できません。

税務調査では、単に領収証の有無などを確認するだけではなく、「業務に必要なものか」といった視点からも調べられますので、関係書類などを事前に準備しておき、業務上必要な経費であることを説明できるようにしておくことが重要です。

以上（2024年3月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　税理士　森浩之）

pj30032
画像：pixabay

１　従業員に係る税務上の重要なポイント

シリーズ第4回では、従業員に係る税務の取り扱いに注目します。従業員に支給する給料や賞与、退職金などは、法人税の課税所得を計算する上では、原則として支給額の全額が損金算入されますが、重要なのは損金算入のタイミングです。

税務調査において、従業員に関する税務で重要視されるポイントは、

といった点です。損金に算入するタイミングを誤った場合、一時的に想定外の税金を追加納税しなければならないケースもあり得るので注意しましょう。

また、同族会社においては、従業員に対する給料であっても、場合によっては支給額の全額が損金算入されないケースもあるので、併せて注意する必要があります。

従業員に係る税務上の重要ポイントは次の通りです。

２　従業員に係る税務上の取り扱いと留意点

1）決算賞与の未払計上の損金算入

1.従業員に対する賞与の損金算入時期の原則

従業員に対する賞与の損金算入時期の原則的取り扱いは次の通りです。

図表1の通り、あらかじめ定められている支給予定日（支給予定日が定められていない場合は実際に支給された日）に損金算入されることとなり、支給予定日前に未払計上して損金に算入することは、原則として認められていません。

2.決算賞与の未払計上の損金算入の特例

1.の原則的な取り扱いに対し、決算賞与（夏季・冬季賞与のように定期的に支払われる賞与ではなく、決算上の利益に基づき支払われる賞与）については、未払計上し、支給予定日前に損金算入できる特例があります。この特例を適用するには、次の要件の全てを満たす必要があります。

（要件1）の通知については、書面か口頭かについてまでの規定はありません。しかし、税務調査においては適正に通知を行っていることを証明するためにも、書面にて作成し、かつ、各従業員に署名してもらうのが賢明です。

また、（要件2）については、通知をした従業員の全員に対して決算賞与を支払う必要があります。例えば、通知をした日から支給日までの間に退職した人について支給しないケースは、この要件を満たさないこととなるため注意が必要です。

この特例を適用することで、未払計上した分、課税を繰り延べること（本来なら当事業年度に係る法人税を、翌事業年度以降に持ち越すこと）ができます。ただし、要件を1つでも満たさない場合は、原則通り、「支給した日」に損金算入されます。この点は税務調査でも重点的にチェックされる可能性が高いので、注意しましょう。

2）従業員の退職金関連の取り扱い

1.退職一時金の取り扱い

従業員に支給する退職一時金については、「退職日」「退職金支給日」「就業規則に明記されている支給日（退職日から〇カ月以内など）」のいずれかのタイミングを選択して損金算入できます。

例えば3月決算法人で、従業員が3月末日に退職し、かつ退職金を4月末に支給した場合、3月末日あるいは4月末日のいずれでも損金算入が可能となるため、当事業年度の損益状況に応じて選択できます。

2.各種年金制度の拠出金

中小企業が従業員の退職金を積み立てることを目的として、中小企業退職金共済などの制度に加入し、掛金を支払うケースがあります。この掛金については「実際に払い込みをした日」に損金算入されます。

従って、期末において当月分を未払計上したとしても、実際の払い込みがなされていないことから、未払計上分については損金に算入されません。税務調査においては、特に決算前後に計上された掛金の払込時期についてチェックされるので注意しましょう。

3.退職給付引当金

従業員の退職に伴う退職金の支給に備えて退職給付引当金を設定し、退職金相当額を社内に留保するケースがあると思います。ただし、税務上、この退職給付引当金の繰入額についての損金算入は認められていません。

従って、従業員の退職金に係る費用については、実際に従業員が退職し、退職金を支給した場合において、上記1.の退職一時金支給に係る損金算入時期に従って損金算入されることになります。

3）ストック・オプションの取り扱い

ストック・オプション制度とは、法人が従業員の労働の見返りとして、一定の期間（権利行使期間）中に、あらかじめ定められた価額（権利行使価額）で自社の株式を取得できる権利を、従業員に付与する制度です。

ストック・オプションを付与された従業員は、自社株式の株価が上昇した場合でも、権利行使価額にて株式を取得することができるため、その値上がり分について利益が得られます（その従業員が得た利益は、原則として権利行使をした際に「給与所得」になるので所得税が課されます）。

一方、会社側では、ストック・オプションを従業員に対する給与（ストック・オプション費用）として費用計上します。ストック・オプション費用については、従業員が付与されたストック・オプションにつき、権利行使をして株式を取得し、従業員に対し所得税が課されるとき（給与等課税事由が生じたときといいます）に損金算入されます。従って、ストック・オプションを従業員に付与した時点では、このストック・オプション費用は損金算入できません。

なお、ストック・オプションについては、権利行使価額や権利行使期間において一定の要件を満たす「税制適格ストック・オプション」があります。詳細な説明は省略しますが、税制適格ストック・オプションである場合、従業員が権利行使したときに、従業員に対して所得税（給与所得として）が課されません。

会社でストック・オプション費用を損金算入するのは、給与等課税事由が生じたときと決められているため、税制適格ストック・オプションの場合、ストック・オプション費用を損金に算入できない点に留意しましょう。

4）過大な使用人給与の損金不算入

従業員に対する給与は、原則として全額損金に算入されます。ただし、同族会社の場合、法人の役員と特殊関係にある従業員（以下「特殊関係使用人」）に対する給与については、支給された給与のうち、不相当に高額と判断される部分の金額については損金不算入として取り扱われます。

これは、一般の従業員については雇用契約に基づき、双方の合意のもとで給与が決定されるのに対し、特殊関係使用人に対しては手続きが不透明で、かつ不相当に高額な給与となる可能性があるからです。給与額を調整して、法人税を不当に減少させることを防ぐため、このような取り扱いとなっています。特殊関係使用人とは次の者をいいます。

支給した給与が不相当に高額か否かの判断は難しいですが、通常は特殊関係使用人の職務内容や、一般の従業員に対する給与の支給状況等を考慮して判断されます。

例えば、一般の従業員と同年齢・同職務にもかかわらず、特殊関係使用人の給与が著しく高い場合には、差額部分について損金不算入とされる可能性があります。特殊関係使用人に対する給与の決定過程については、税務調査時に詳細に説明できるよう、関係書類などを事前に準備しておくことが重要です。

以上（2024年3月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　税理士　富永慎也）

pj30009
画像：pixabay

１　固定資産に係る税務上の重要ポイント

シリーズ第3回では、固定資産のうち有形減価償却資産に係る税務上の取り扱いに注目します。固定資産とは、

長期に保有する資産の総称で、有形固定資産、無形固定資産、投資その他の資産に区分

されます。「長期に保有」は、ワンイヤールール（1年以内の売却や処分を予定していない）で判断します。また、有形固定資産および無形固定資産のうち、減価償却の対象となる資産は、減価償却資産と呼ばれます。固定資産の分類は次の通りです。

固定資産に係る税務上の取り扱いは、取得時の処理、減価償却、修繕をした場合など、詳細に定められています。

固定資産に係る税務上の重要ポイントは次の通りです。

２　減価償却の概要と減価償却資産の分類

1）基本的な考え方

建物や機械などの有形固定資産、鉱業権や特許権などの無形固定資産は、取得後、使用することで時間の経過とともに経済価値が消耗・損耗していきます。この資産の経済価値の消耗・損耗分を減価（価値の減少）と見なし、その金額を一定の方法により、資産の使用可能期間にわたって、各期の費用として配分する会計処理を「減価償却」といいます。

前述の通り、減価償却の対象となる資産は減価償却資産として区分され、次のように分類されます。なお、減価償却資産には、建物、車両、器具備品、機械装置、ソフトウエア、営業権などの他、家畜や果樹などの生物も含まれます。

固定資産の分類は、税務調査で指摘されやすいポイントなので、資産取得の際に適切に区分しておく必要があります。

2）減価償却方法

減価償却の方法にはいくつかがありますが、一般的なものは定額法と定率法です。

耐用年数とは、固定資産を事業に利用できる年数のことで、税法上、業種や資産ごとに決められています。会計上は、企業が任意に合理的な耐用年数を決めて償却することができますが、その場合は税法基準での処理との二重管理が生じ煩雑になるため、多くの中小企業では税法基準で償却計算が行われています。

耐用年数も税務調査で指摘されやすいポイントです。税務調査では、資産の耐用年数が法定耐用年数にのっとったものかどうか確認されます。また、その資産が実際に事業で使用されているかも確認されます。原則として、使用されていない資産の減価償却は損金算入が認められません。

定額法と定率法の仕組みは次の通りです（取得価額100万円、耐用年数5年の資産を例示）。なお、この記事では、旧定額法・旧定率法についての説明を省略します。

定額法、定率法ともに、償却終了時に備忘価額（保有していることを忘れないように財務諸表に表示する価額）として帳簿価額1円を計上します（図表3-定額法および定率法の「5年目の期末帳簿価額」）。

また、現行の定率法において、償却当初の償却率（0.4）は定額法の償却率（0.2）の2倍となっています。ただし、当初の償却率（0.4）のままでは耐用年数内に、備忘価額１円まで減価償却することができません。そこで、帳簿価額が取得価額に一定の率を乗じた金額（改定取得価額、図表3-定率法の「3年目の期末帳簿価額」）まで到達した後は、新たな償却率（0.5。改定償却率）により償却を行うこととなります。

なお、改定取得価額とは、当初の償却率による償却額が初めて償却保証額（資産の取得価額に当該資産の耐用年数に応じた保証率を乗じて計算した金額）に満たないこととなる年の期首における未償却残高のことをいいます。また、改定償却率とは、改定取得価額に対しその償却費の額が、その後毎期均等になるように当該資産の耐用年数に応じた償却率をいいます。

3）固定資産を処分した場合の会計処理

ここでは、図表3の事例を使って、固定資産を処分するときの会計処理を説明します。

例えば、定額法により償却していた資産が、3年間使用した時点で壊れてしまったため処分したとします。この場合、処分時（3年経過時）のこの資産の帳簿価額40万円（＝取得価額100万円－減価償却累計額60万円）を、会計上、固定資産（資産科目）から費用科目に一度に振り替える必要があります。本ケースでは、40万円の固定資産除却損を損益計算書に計上し、固定資産の帳簿価額をゼロにします（税務上の詳細な取り扱いは後述）。このように、固定資産を処分した場合には、期中に予定していなかった費用が発生し、利益に大きく影響するため注意が必要です。

３　固定資産に係る税務上の取り扱いと留意点

1）取得価額の判定

固定資産の取得価額の判定は、通常その単位ごとに行います。単位といっても、全ての資産が1個の資産で成り立つわけではありません。例えば、「応接セット」として資産計上することがあります。この場合は、一式そろって初めて機能するものなので、取得価額も一式分（テーブル、椅子、ソファなどの合計）の価額となります。また、資産の取得に際し、付随して生じる費用（設置費用など）も、取得価額に含めなければなりません。取得価額とすべき付随費用が費用（支払手数料など）として処理されていないかどうかは、税務調査でも指摘の多いポイントの1つです。

また、税務上は取得価額が10万円未満のもの（または使用可能期間が1年未満のもの）については、固定資産として資産に計上せず、消耗品費などとして一括で費用にすることができます（詳細は後述）。

2）減価償却費を損金算入するための要件

有形減価償却資産については耐用年数経過時に1円まで償却することが可能ですが、減価償却費を損金算入するためには、次の要件を満たす必要があります。

3）一括償却資産と中小企業者における減価償却の特例

税務上、10万円以上の固定資産を購入した場合には、減価償却資産として資産に計上するのが原則ですが、取得価額が30万円未満のものについては、次のような処理方法が認められています。

取得価額が10万円未満（または使用可能期間が1年未満のもの）のものについては前述した通り、固定資産とせず費用に計上できます。

取得価額が10万円以上20万円未満のものについては、一括償却資産として資産計上し、3年間で償却することが認められています。固定資産の多くは、耐用年数が3年を超えるものが多いため、通常より早期に償却（費用計上）することができます。

また、中小企業者等（資本金の額等が１億円以下の一定の法人）においては、「少額減価償却資産の特例」という、30万円未満の固定資産を費用に計上できる制度（年間の総額が300万円に達するまで）が利用できます。適用を受ける場合には、適用額明細書を法人税の確定申告書に添付する必要があります。

4）特別償却制度

特定産業の保護・育成や特定の投資の促進などを目的として、租税特別措置法に規定されているのが、特別償却制度です。この制度を利用することで、償却限度額が増加し、税負担を減少させられます。

税法上の早期償却の方法には、初年度特別償却と割増償却とがあります。

特別償却は、対象資産ごとに対象事業者が設定されており、ほとんどの場合、青色申告法人であることが要件になります。また、申告時には特別償却についての付表の添付が求められます。これらの適用要件を満たしているかどうかも、税務調査で指摘の多いポイントの1つです。また、租税特別措置法の適用を受ける場合には、適用額明細書を法人税の確定申告書に添付する必要があります。

5）資本的支出と修繕費

資本的支出と修繕費の取り扱いは、現場担当者の判断にミスが生じやすい項目の1つです。

資本的支出とは、すでに保有している固定資産の修理、改良などのために支出した金額のうち、その固定資産を使うことのできる期間（使用可能期間）を延長させる部分または価値を増大させる部分をいいます。資本的支出に該当する場合は、費用ではなく、新たな固定資産を購入したものとして資産計上し、耐用年数にわたり減価償却を行っていかなければなりません。

一方、修繕費とは、固定資産の維持管理または原状回復のための支出をいいます。修繕費に該当する場合は、費用として処理されます。

資本的支出か修繕費かを判断するためのフロー図は次の通りです。

修繕費と減価償却資産が適切に区分されているかどうかは、税務調査において指摘の多いポイントですので、留意する必要があります。

6）評価損、耐用年数の短縮

1.固定資産の評価損について

固定資産の価格の下落による損失は、会計上で評価損として費用計上することがありますが、税務上は原則として評価損の損金算入は認められません。ただし、例外として、固定資産について、一定の事実があった場合には、損金経理により帳簿価額を減額することを条件に、評価損の損金算入が認められています。税務上、固定資産の評価損を計上できるケースとできないケースは次の通りです。

2.固定資産の耐用年数の短縮について

固定資産の耐用年数は、耐用年数表により画一的に定められています（法定耐用年数）。ただし、一定の理由により、使用可能期間が法定耐用年数と比較しておよそ10％以上短くなったと判断される場合には、所轄税務署長の承認を受けることで、法定耐用年数を使用可能期間に短縮できます。

7）売却時・除却時の税務

有形固定資産を売却した場合、売却時点の帳簿価額と売却価額との差額を固定資産売却損益として処理します。固定資産売却損益は、臨時的に発生した損益として特別損益に表示されます。また、売却に際して手数料などの付随費用が生じた場合は、売却損益に反映します。

なお、固定資産を除却する場合、税務においては固定資産を実際に廃棄するまでは除却損を損金に算入できません。従って、実務上は廃棄を証明する資料、例えば産業廃棄物管理票（マニフェスト）などを適切に保存・管理する必要があります。

ただし、次のような場合には、実際に廃棄せずとも、帳簿価額から処分見込額を控除した金額の損金に算入できます。これを有姿除却（有姿＝姿を残したままの意）といいます。

図表7の（1）は、税務調査で指摘の多いポイントの1つです。固定資産を再使用しないことを明らかにするため、当該固定資産の現況、使用中止に至った経緯、転用等の再使用の可能性を検討した資料を残しておく必要があります。

４　リース取引

リースとは、企業が設備を導入する場合に、自社で購入（所有）するのではなく、リース会社が購入した物件を賃借し使用する取引のことです。リース取引は、中途解約ができず、その資産の購入代金のほぼ全額をリース料という形で支払う賃貸借取引である「ファイナンス・リース」と、それ以外のリース取引である「オペレーティング・リース」とに分類されます。

税務上では、ファイナンス・リースのみが「リース取引」に該当し、原則として売買したものとして取り扱われます。従って、固定資産を購入した場合と同じく、リース期間にわたり減価償却をしていかなければなりません。

一方、オペレーティング・リースは、税務上は賃貸借取引とされるため、賃借料、レンタル料などの費目で処理されることになります。

また、ファイナンス・リース取引（税務上の「リース取引」）は、リース期間の中途または終了後に所有権が移転するかしないかという観点で、さらに「所有権移転ファイナンス・リース」と「所有権移転外ファイナンス・リース」とに分類することができます。ファイナンス・リースでは減価償却費を費用計上することとなりますが、取引内容により減価償却方法が変わりますのでご留意ください（詳細は図表9の通りです）。

以上（2024年3月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　税理士　富永慎也）

pj30073
画像：pixabay

１　棚卸資産に係る税務上の重要ポイント

シリーズ第2回では、棚卸資産を取り上げます。棚卸資産とは、

商品、製品、半製品、仕掛品、原材料などの資産（不動産会社が販売目的で所有する不動産を含む）

をいいます。一般的に棚卸資産は次の流れで取引されます。

棚卸資産に係る税務上の取り扱いは、取引の流れの中で「いつ」「いくら」で仕入・売上・売上原価を計上するかなどが明確に決められています。棚卸資産に係る税務上の重要ポイントは次の通りです。

仕入・売上原価・評価損など損金の過大計上や、売上（益金）の過少計上は、所得を少なくする（＝納税額が少なくなる）ことに直接影響するため、税務調査でも詳細にチェックされます。

２　取得価額の計算

購入した棚卸資産の取得価額は、原則として購入代金だけではなく、棚卸資産を購入・販売するために支払った費用（付随費用）も加えるので注意しましょう。

ただし、次の付随費用は、合計額が少額（商品そのものの購入代金のおおむね3％以内の金額）であれば、取得価額に算入せず（棚卸資産に計上せず）、支払手数料などの費用として計上できます。

なお、次に掲げるような費用は棚卸資産を取得するための費用であっても、取得価額に算入しないことができます。

３　仕入の計上時期

一般的に仕入の計上時期は、

のいずれかが採用されます。注意点は、

ことです。

４　売上の計上時期

売上の計上時期は、

のいずれかが採用されます。注意点は、

ことです。

５　締め後売上の計上

締め後売上とは、

決算月において請求書の発行締め日から決算日までの間に引渡し、または相手が検収（以下「引渡し等」）した場合の売上

をいいます。

前述の通り、売上は棚卸資産の引渡し等をしたときに計上する必要があります。つまり、決算日までに相手先に棚卸資産の引渡し等をしていれば、その引渡し等をした棚卸資産について相手先に請求書を発行していなくても、この売上を決算に含めなければなりません。

例えば、請求書の発行締め日が毎月20日である法人は、決算月の21日から決算月末までに引渡し等をした棚卸資産の売上を集計し、これを売上に計上して決算を行わなければなりません。決算のときに、この締め後売上の計上が漏れやすいため注意が必要です。

６　在庫の計上金額が適正か

1）基本的な考え方

決算を行うために、今期の売上に対応する売上原価を計算しなければなりません。売上原価は次の計算式により計算されます。

期首在庫の金額は前期の決算で確定しているため、今期中に行った商品の仕入金額と、期末棚卸により把握した期末在庫の金額を上記計算式に当てはめて、売上原価が確定します。

期末在庫の金額が大きくなれば、売上原価（損金）は小さくなり、法人の利益は大きくなります。反対に期末在庫の金額が小さくなれば、売上原価は大きくなり、法人の利益は小さくなります。次の例1と例2で確認してみましょう。

ミスが起こりやすいのが期末在庫の集計です。適正な在庫金額を計上するためには、次の点に注意する必要があります。

2）除外している棚卸資産はないか

期末在庫は漏れなく集計します。法人税を少なくするために、意図的に期末在庫の金額を小さくすることは不正です。経営者に悪気がなくても、現場担当者が記録不備などの発覚を恐れ、意図的に期末在庫から除外してしまうことも考えられます。経営者自身の意識はもちろん、現場担当者の教育も大切です。

3）棚卸資産の金額が過小ではないか

意図的に期末在庫の金額を小さくするつもりがなくても、期末在庫の金額を過小に計算してしまうケースがあります。例えば、以下のようなケースです。

1.単価を正しく評価できていないケース

棚卸資産の評価方法は原価法と低価法に分けられます。原価法はさらに6つの評価方法（最終仕入原価法、個別法、先入先出法、総平均法、移動平均法、売価還元法）に区分されます。

棚卸資産の評価方法については、税務署に自社が選択した評価方法を記載した届出書を提出します（変更する際には変更届の提出が必要）。ただし、その届出書を提出しなかった場合は、「最終仕入原価法」を採用したと見なされます。このように、

税務署への届出書の提出を必要としない点や、計算が簡便である点から、多くの中小企業が「最終仕入原価法」を採用

しています。ここでは、最終仕入原価法について紹介します。

最終仕入原価法では、期末に最も近い時点で取得したものの単価を1単位当たりの取得価額とする方法で、次のように期末在庫を評価します。

最終仕入原価法を採用する場合には、図表6でいうところの110円や140円の金額を単価として選ぶなど、初歩的なミスが生じることがあります。チェック体制を整えたり、マニュアル化を徹底したりすることが大切です。

2.期末在庫の金額を算出した表計算ソフトの入力内容に誤りがあるケース

これは初歩的なミスであるものの、在庫を数える人、在庫表を作成する人、期末在庫の金額を会計処理する人がそれぞれ別の担当者であることも多いため、比較的頻発するミスです。期末在庫の合計額が正しく計算されているかをチェックするために、過去のミス事例を担当者に周知するなどの対策を取るようにしましょう。

3.普段使用していない倉庫の保管在庫を加え忘れるケース

保管倉庫を複数使用している会社においては、普段使用していない倉庫の保管在庫を計上し忘れるというケースがあります。税務調査では、所有・賃借している倉庫のそれぞれの使途を確認されることがあります。税務調査時に計上のし忘れがあったと気付くことがないよう、棚卸チェックシートなどは定期的に更新するなど注意が必要です。

4.預け在庫の金額を加え忘れるケース

会社の中には、商品が会社を経由せず、仕入先から直接得意先に納品されるような取引をしていることもあります。その場合、仕入先の倉庫に預けている販売前の商品（預け在庫）の計上漏れがないように注意が必要です。

商品管理の担当者と経理担当者間の意思疎通や、チェック環境を整備するなどの対策を取るようにしましょう。

７　評価損の計上は適正か

棚卸資産について、会計上は評価損を計上することがあります。しかし、税務上、原則として評価損は損金に算入できません。

ただし、次に該当するような事実が生じたことにより、棚卸資産の時価が帳簿価額を下回ることとなった場合に限り、帳簿価額と時価との差額を限度として評価損の損金算入が認められます。

陳腐化とは、棚卸資産そのものに欠陥が生じたわけではないものの、経済的な環境の変化に伴ってその価値が著しく減少し、その価額が今後回復しないと認められる状態にあることをいいます。具体的には、商品について次のような事実が生じた場合がこれに該当します。

このように税務上、評価損に関する取り扱いは詳細に決められています。棚卸資産の時価が単に物価変動、過剰生産、建値の変更などの事情によって低下しただけでは、税務上は評価損の損金算入は認められないため注意が必要です。

８　廃棄損の計上は適正か

商品を廃棄した場合、会計上「商品廃棄損」を計上することになりますが、税務調査においては、実際に期末までに商品を廃棄したかどうか確認されることになります。廃棄業者から受領した廃棄完了報告書などから、計上の妥当性を確認されることになります。廃棄完了報告書の発行が受けられない場合などには、廃棄した商品の状態や廃棄したときの写真（日付あり）など、客観的に説明できる資料を残しておきましょう。

以上（2024年3月更新）
（監修　税理士法人AKJパートナーズ　税理士　富永慎也）

pj30071
画像：lenetstan-shutterstock